هزینه یابی بر مبنای فعالیت

گر چه تعیین قیمت تمام شده دقیق محصولات و خدمات به نظر غیر ممكن می‌آید ولی هر نوع سعی و كوششی باید صورت گیرد تا بهترین بر‌آورد در مورد قیمت تمام شده دراختیار تصمیم گیرندگان قرار گیرد. بهترین برآورد در مورد قیمت تمام شده محصول زمانی می‌تواند صورت گیرد كه هزینه‌ها به طور مستقیم قابل ردیابی به محصولات تولید شده و خدمات ارائه شده باشند. هزینه‌های مواد مستقیم و كار مستقیم به طور مستقیم قابل ردیابی به محصولات تولید شده می‌باشند .

از طرف دیگر، هزینه‌های سربار كارخانه كه یك نوع هزینه غیر مستقیم می‌باشند ، اصولا نمی‌توان بسادگی و به طور مستقیم به محصولات تولید شده و خدمات ارائه شده ردیابی كرد. مشكل‌ترین قسمت محاسبه قیمت تمام شده یك واحد ، مشخص كردن مبلغ صحیح هزینه سربار كارخانه است كه باید به محصولات و خدمات تخصیص داده شود.

قیمت تمام شده درتصمیمات قیمت گذاری فروش محصولات، تعیین سود و زیان، در كنترل و كاهش هزینه‌ها ، درتصمیمات تولید یا حذف تولید یك محصول و بسیاری موارد دیگر مؤثر می‌باشد . خصوصا در دنیای امروز قیمت تمام شده نقشی بسیار حساس در سرنوشت و موقعیت واحدهای تجاری دارد. لذا شناخت و استفاده از مبانی منتسب جهت تعیین قیمت تمام شده به صورتی صحیح‌تر لازم به نظر میرسد.

حتی درشرایط امروز كه اكثر صنایع از ماشین‌‌الات اتوماتیك استفاده می‌كنند، اغلب كار مستقیم می‌تواند به عنوان مبنای مناسبی جهت تخصیص هزینه‌های سربار كارخانه به محصولات مورد استفاده قرار گیرد. زمانی كار مستقیم می‌تواند به عنوان مبنای مناسبی جهت تخصیص هزینه‌های سربار كارخانه مورد استفاده قرار گیرد كه:

۱- هزینه كار مستقیم یك قسمت مهمی‌از كل هزینه‌های تولید را تشكیل دهد                                                         ۲- همبستگی شدیدی بین هزینه كار مستقیم و تغییرات هزینه های سربار كارخانه وجود داشته باشد.

سیر تحول حسابداری
همانند حسابداری، مبدا حسابداری ناشناخته است. با رشد امور بازرگانی در قرن ۱۴ نیاز برای نوعی حسابداری برای صنایع ایجاد گردید و تلاشهایی برای نگهداری حساب هایتولیدی در این دوره شكل گرفت.سرمایه گذاران نیازمندكنترل جریانات ورودی و خروجی مواد به هر كارگر بودند تا دستمزد پرداختی آنها را به بهره وری حاصل مرتبط سازند و سود آوری فعالیتهای مختلف را ارزیابی نمایند.

رشد سریع صنایع انگلستان به خاطر كاربرد ماشین آلات در اواخر قرن ۱۸ و اوایل قرن ۱۹ كه به انقلاب صنعتی معروف گردیده است سیستم های محصل و سنتی را به كارخانجات بزرگ مبدل ساخت و رشد بالای تولیدی را سبب گردید. انقلاب صنعتی منجر به پیشرفت بزرگی در سیستم های حسابداری گردید. با ظهور محیط های تجاری و تولیدی پیچیده نیاز برای حسابداری دقیق شامل انواع جدید ثبت و یك نیاز جدی برای حسابداری صنعتی وكنترل بودجه ای پدید آمد. حسابداری نیز مجبور به پاسخ به این نیازها بود.

اگرچه مداركی برای استفاده از حسابداری دو طرفه قبل از قرن ۱۹ موجود است اما شواهدی برای استفاده از شیوه های قیمت تمام شده. قبل از سال ۱۸۳۰ یافت نمی‌گردد. در همین زمان چارلز باییچ گزارشی را كه مبتنی بر نیاز جدی به حسابداری صنعتی بیشتر مرهون تلاشهای مهندسان بود كه مفاهیمی‌مثل مراكز تولید، ظرفیت های بلا استفاده تجزیه وتحلیل قیمت تمام شده به اجزای ثابت و متغیر ایجاد و كاربرد استانداردها و بودجه های انعطاف پذیر را ایجاد نمود.ساختار حسابداری صنعتی كنونی كارخانه ها قبل از جنگ جهانی اول ایجاد گردید. از سال های ۱۹۳۰ حجم بالای هزینه های توزیع حسابداری صنعتی را وادار نمود. تا تكنیك های هزینه یابی تولیدی را به فعالیت های توزیعی تعمیم دهد.

بنابر این تخصیص هزینه ها بر مبنای مقدار انبار شده، حجم سفارش و شیوه های حمل صورت گرفت.همانطور كه انتظار می‌رود كنترل قیمت تمام شده در طی جنگ جهانی دوم كاهش یافت. اصولا اقتصاد جنگی یك اقتصاد كنترل شده ای نیست و تولید بر مبنای نیازها صورت می‌گیرد. اگر چه بعد از جنگ رقابت شدید ضروری كنترل دقیق تمام شده را ضروری نمود. در این دوران ما شاهد توسعه حسابداری مراكز هزینه بودیم و ایجاد حسابداری مدیریت كه بر اهداف سازمانی و اندازه گیری عملكردها مبتنی بود صورت گرفت.

بعد از جنگ جهانی دوم محیط های تجاری مرتبا در حال تغییر بوده اند. تا این اواخر بعضی از ابزار اساسی محیط تجاری مثل كامپیوتر های شخصی و فاكس وجود نداشت. شركت ها برای مقابله با بی ثباتی ها به نگهداری موجودی كالا می‌پرداختند. كره جنوبی هنوز به عنوان یك كشور جان سوم با نیروی كار ارزان به شمار می‌رفت و حضور موسسات آزاد در بلوك كمونیستی یك تصور به شمار می‌رفت.

اكنون به یكباره این تغییرات مختلف رخ داده است و باعث ارزیابی مجدد انتظارات از موسسات گردیده است. موج جاری تغییرات مدیریتی و تكنولوژیكی كه با رقابتهای جهانی نیز ممزوج گردیده است به موسسات دنیا هشدار می‌دهد كه به ایجاد بازارها و سازمان های تجاری جدید اقدام نمایند. سازمان های جدید تجاری با یك وظیفه سخت و دشوار پیشرفت وگسترش همزمان در كیفیت و ارائه خدمات به مشتریان و همچنین كاهش قیمت تمام شده ها مواجه اند.

این موسسات برای این كه در صحنه رقابت باقی بمانند می‌بایست به هموار سازی عملیات، حذف هزینه های زائد اقدام نمایندو متعهد به ارائه كیفیت خوب و به كارگیری تكنیك های پیشرفته مثل سیستم به موقع jit كامپیوتر ها و سیستم های تولیدی انعطاف پذیر باشند. تولید یك اسلحه رقابتی است ك اساس رقابت را از طریق توانایی های جدید تولیدی انجام می‌دهد. رقابت جهانی موسسات را مجبور نموده است كه خود را با تكنولوژی های جدید تولید هماهنگ نمایند و یا ریسك ضرر سهم بازار را قبول كنند. در میان این تغییرات سریع و ژرف اصولی كه ما با آن به مدیریت موسسات عادت كرده بودیم و ابزاری كه بوسیله آن پیشرفت را اندازه گیری می‌كردیم از رده خارج شده است.

مدیرانی كه به دنبال موفقیت در این محیط باشند سیستم حسابداری مدیریت خود را برای ارائه گزارشات جدید مورد بازنگری قرار می‌دهند. تكنیك های پیرشفته بودجه بندی سرمایه ای اطلاعات دقیق قیمت تمام شده و گزارشات مرتبط با ارزیابی عملكرد برای این منظور لازم هستند.حول و پیشرفت حسابداری صنعتی در طول قرن بیستم در جهت تحقق اهداف فوق بوده است.

بدین ترتیب كه روش های تسهیم هزینه از روش های اولیه مثل تسهیم بر اساس قضاوت شخصی مدیران و یا حسابداران شروع شده و سپس به روشهای مستقیم و یك طرفه و نهایتا به روشهای تسهیم دو مرحله ای منتهی گردید. در روش تسهیم ۲ مرحله ای ابتدا هزینه ها به واحدها و مراكز تولیدی تخصیص یافته و در مرحله دوم هزینه های واحدهای تولیدی به محصولات تخصیص می‌یابد. برای تخصیص هزینه های تولیدی به واحدها و مراكز تولیدی در مرحله اول سه شیوه تخصیص مستقیم، ترتیبی و دو طرفه وجود دارد.

با توجه به تحولات فوق در سیستم های هزینه یابی، كوپر و كاپلان نارسایی های سیستم حسابداری مدیریت را در ارائه اطلاعات دقیق هزینه منعكس نمودند. این افراد ادعا نمودند كه سیستم های سنتی حسابداری صنعتی و مدیریت پاسخگوی نیازهای مدیران نبود، و استفاده از آن اطلاعات سبب گمراهی و عدم تصمیم گیری صحیح مدیران می‌گردد و به دنبال آن این افراد سیستم جدیدی تحت عنوان سیستم را معرفی نمودند.تا نیمه دوم دهه ۱۹۸۰ ABC به عنوان فصلی از كتب حسابداری مدیریت و یا حسابداری صنعتی مطرح می‌گردید ولی امروز از آنچنان اهمیتی برخوردار است كه كتب متعددی در این زمینه تحت عنوان ABC مطرح گردیده است.

در واقع جهت تعیین تخصیص هزینه های تولیدی به موجودی ها و نیز به منظور دستیابی به سودآوری بلند مدت، سیستم ها باید اهداف كنترلی و برنامه ریزی را نیز تامین نمایند و از آنجائیكه ساختار هزینه ها و تولیدات بسیاری از شركت ها در سال های آخر تغییر یافته است به طوریكه دستمزد كه بخش اعظم هزینه های تولیدی را به خود اختصاص می‌داد امروزه بخش اندكی از هزینه تولید را تشكیل می‌دهد و در مقابل سربار تولید بخش عمده هزینه های تولیدی را در برگرفته است.

در بسیاری از موارد هزینه های سربار با تعداد فعالیت های مربوط به یك محصول رابطه دارد نه با مقدار واحدهای تولید شده از محصول به عنوان مثال یك شركت تولیدی را در نظر بگیرید كه ۲ محصول مشابه تولید می‌كند. محصول اول از ده قطعه تشكیل شده است در حالی كه محصول دوم از یكصد قطعه تشكیل شده است. هر قطعه قبل از نصب باید معاینه و بازدید شود بنابر این مشخص است كه تحویل و دریافت یكصد قطعه در مقایسه با ده قطعه نیاز به فعالیت بیشتری دارد

. در صورتی كه همین هزینه در روش سنتی بر اساس مبانی جذب سربار هر محصول به طور كلی به محصولات تخصیص می‌یابد. بنابر این ضرورت بكار گیری روش هزینه یابی جدیدی كه بتواند نحوه وقوع هزینه های سربار را در شركت نشان دهد احساس می‌شود. این نگرش نسبت به وقوع هزینه ها را مدیریت بر مبنای فعالیت (Activity based manajment) می‌گویند كه به معنی استفاده از سیستم حسابداری بر مبنای فعالیت می‌باشد. در این سیستم بر فعالیت ها به عنوان موضوع اساسی هزینه ها ( مولد اساسی هزینه ها) تاكید شده است.

بر اساس این سیستم هزینه مقادیر تولید بر اساس جمع هزینه های فعالیت های صرف شده برای آن بدست می‌آید. ویژگی این سیستم این است كه هزینه ها با توجه به مناسبت های مهمی‌كه در طی زمان رخ می‌دهد اندازه گیری و ردیابی می‌شود و فعالیت به معنی روش یا فرآیندی كه موجب انجام كار می‌شود تعریف می‌گردد. ها مبتنی بر این مفهوم است كه منابع به مصرف فعالیت ها می‌رسند و فعالیت ها صرف تولید محصولات می‌گردند.

بر خلاف روش سنتی حسابداری كه از یك نرخ كلی جذب سربار استفاده می‌شود و یا گاها نرخ های جداگانه برای هر دایره استفاده می‌شود در این سیستم ABC برای هر فعالیت یك مبنای جداگانه به عنوان مولد اساسی هزینه ها تعیین و بر اساس آن یك نرخ جداگانه نیز محاسبه می‌گردد. هر فعالیت تنها یك مولد هزینه دارد.

عوامل موثر بر انتخاب مولد هزینه :
۱- درجه همبستگی بین هزینه ها و آن رویداد یا منبا
۲- فزونی منافع بر مخارج به كارگیری مولد هزینه به عنوان مبنا
۳- اثرات رفتاری كه در تصمیم گیری و یا تعیین قیمت ها و … دارد مناسبت استفاده از ABC به قضاوت های مدیریت بستگی دارد و ABC بجای تمركز بر استفاده كنندگان از سیستم حسابداری بر قابلیت های سیستم تمركز می‌نماید شركت هایی كه دارای خصوصیات ذیل هستند به كارگیری ABC برایشان بیشتر مفید است:
a. هزینه های سربار بالایی دارند
b. تنوع فعالیت دارند
c. تنوع محصولات دارند
d. تغییرات مستمر در فعالیت ها دارند بدون اینكه سیستم حسابداری تغییر یافته باشد.
e. تكنولوژی پیشرفته دارند.

همچنین با توجه به موضوعات مشروح قبل، بدیهی است كه هرگاه شركت از سیستم هزینه یابی سفارش كار استفاده نماید به علت تنوع محصولات و سفارشات نسبت به سیستم هزینه یابی مرحله ای استفاده از سیستم ABC بسیار كارآمدتر خواهد بود و همچنین در شركت هایی كه تنوع محصول ندارند، سیستم ABC زمانی نقش خود را به عنوان یك ابزار كارا ایفا می‌نماید كه مدیریت تصمیم بگیرد خط تولید خود را عوض نماید و یا بخواهد محصول فعلی خود را بهبود كیفی و تكامیل ببخشد. در این صورت ABC با مقایسه بین كشش بازار و قیمت های فروش محصول تكامل یافته و هزینه های آن مدیریت را در تصمیم گیری یاید نماید.

به طور خلاصه، مزایای ABC را می‌توان به صورت زیر ذكر نمود:
۱- كمك در قیمت گذاری بهتر محصولات برای فروش
۲- كاهش هزینه فعالیت هایی كه هزینه بالایی دارند.
۳- احتمال حذف محصولاتی كه بهای تمام شده آنها بالاست

دلایلی كه مدیران بدنبال بكارگیری سیستم ABC هستند:
۱- مدیریت ممكن است بخواهد كه فعالیت هر دایره با فعالیت های سایر دوایر مقایسه یا تلفیق گردد. برای مثال مجموع هزینه های كنترل كیفیت شامل هزینه های بازرسی و نظارت در بخش خرید، تولید و نیز هزینه های خدمات به مشتریان در بخش بازاریابی باشد. تنها اگر هزینه ها بر مبنای فعالیت ها نگهداری شوند می‌توان مجموع هزینه های شركت را درباره كنترل كیفیت بدست آورد.

۲- به منظور مدیریت بهتر فعالیت ها و اتخاذ تصمیمات اقتصادی بهینه تر، مدیرات اجرایی می‌خواهند رابطه علت ( فعالیت ها) و معلولی ( هزینه ها) را به صورت تفصیلی تر و دقیق تر مشخص نمایند.
۳- بهبود در مدیریت هزینه ( cost management ) كه با عنوان عملكرد مدیران اجرایی و سایر افراد در به كارگیری هزینه ها در فعالیت های برنامه ریزی و كنترل به صورت كوتاه مدت و بلند مدت، تعریف می‌شود. چون تاكید اولیه مدیران درباره مدیریت هزینه روی فعالیت های بنیادی می‌باشد نه روی محصولات لذا اگر فعالیت ها به خوبی اداره شوند، هزینه ها پایین می‌آیند و محصولات نهایی در بازار بیشتر قابل رقابت خواهند بود.

۴- ضعف سیستم های حسابداری صنعتی موجود در نشان دادن روابط بینابینی فعالیت های عملیاتی مختلف. برای مثال طراحی محصولات و فعالیت تولید را در نظر بگیرید. محصولی كه با ۴۰ قسمت طراحی شده ممكن است موجب هزینه بیشتری نسبت به یك محصولی مشابه كه به صورت ۱۵ قسمتی طراحی گردیده شود.

تفاوت های مهم سیستم سنتی و ABC
سیستم سنتی سیستم ABC
1- تعداد مراكز هزینه های غیر مستقیم معمولا كم است ۱- تعداد مراكز هزینه های غیر مستقیم معمولا زیاد است.
۲- مبانی جذب ممكن است كه مولد هزینه هم باشد ( حجم تولید) ۲- مبانی جذب به احتمال قوی مولد هزینه است ( فعالیت ها)
۳- مبانی جذب هزینه های غیر مستقیم اغلب مالی هستند مثل: هزینه های دستمزد یا هزینه مواد مستقیم ۳- مبانی جذب اغلب متغیرهای غیر مالی هستند مثل تعداد اجزای یك محصول یا ساعات بازرسی و تست آن محصول
۴- گذشته گراست مدیریت چگونه عمل كرده است؟ ۴- آینده نگر است: چه هدفهایی باید دنبال شود؟

كاربرد های سیستم ABC
الف- حسابداری سنجش مسئولیت:
بر خلاف روش سنتی كه به سنجش عملكرد هزینه ، درآمد و سود یك واحد تمركز دارد در ABC توجه تنها به هزینه ای كه توسط یك فعالیت به وقوع می‌پیوندد نیست بلكه به خود فعالیت نیز توجه می‌شود كه آیا انجام فعالیت مزبور ضروری بوده و ارزش افزوده ای برای محصول داشته است یا خیر و …

ب- برآورد جریانات وجوه و نقش ABC:

ABC پیش بینی و برآورد جریانات نقدی را با جداسازی هزینه هایی كه با یك مولد هزینه ارتباط دارند و در سطوح مختلف در یك پروژه رخ خواهند داد با صحت بیشتری تعیین می‌نمایدچرا كه هزینه هایی كه در روش سنتی ثابت در نظر گرفته می‌شود در ABC اغلب متغیر دیده می‌شود كه این تحلیل گر را در پذیرش یا رد یك سرمایه گذاری می‌تواند كمك كند.
ج- بودجه انعطاف پذیر بر مبنای هزینه یابی فعالیت ( ABC)
در روش سنتی بودجه بر مبنای یك مولد هزینه بود ولی در ABC ما مولدهای مختلف هزینه داریم كه می‌تواند در پیش بینی بهتر هزینه های سربار تولید ما را كمك نماید.

د – تجزیه و تحلیل هزینه های تفضیلی بر مبنای ABC:
همانطور كه گفته شده در ABC هزینه هایی كه در روش سنتی ثابت در نظر گرفته می‌شود با توجه به مبناهای تعیین شده متغیر در نظر گرفته می‌شود كه این ما را در تصمیمات مربوط به خرید یا ساخت، اجاره یا خیرد و یاری می‌نماید.
هـ – تجزیه و تحلیل هزینه درآمد سود بر مبنای ABC
در تجزیه و تحلیل سنتی تعداد واحدهای فروخته شده به عنوان تنها منبع مولد درآمد و هزینه در نظر گرفته می‌شود كه یك مولد هزینه مبتنی بر حجم می‌باشد اما در ABC مولدهای گوناگونی داریم كه بر تجزیه و تحلیل های ما اثر می‌گذارد.

و – نهایتا اصول ABC نه تنها در تخصیص هزینه های سربار تولید، بلكه در برنامه ریزی،‌ كنترل، ردیابی و تخصیص سایر هزینه های شركت كه قبل از تولید ( تحقیق و توسعه، تامین مواد اولیه، طراحی محصول) حین تولید و پس از تولید ( قیمت گذاری محصول، توزیع و بازاریابی) مدیریت را كمك می‌نماید . برای مثال تمام هزینه های محصول را می‌توان از طریق محاسبه هزینه های فعالیت های مختلف در تحقیق و توسعه طراحی محصول تامین مواد اولیه،‌تولید، بازاریابی، توزیع و خدمات پس از فروش محاسبه نمود.

مراحل اقدام :
الف- شناسایی فعالیت هایی كه منابع را مصرف می‌كنند و تخصیص هزینه ها به آن فعالیت ها
ب – محاسبه نرخ هزینه برای هر واحد مولد هزینه : مولد هزینه عامل پدید آورنده هزینه یك فعالیت است.
ج- تخصیص هزینه ها به محصولات از طریق ضرب نرخ مواد هزینه در حجم مولد هزینه ای كه برای یك محصول صرف شده است.

البته ممكن است كه به منظور تخصیص هزینه فعالیت ها به محصولات بر اساس تجره و محاسبه دقیق، درصدی را برای هر عامل هزینه كه توسط هر محصول مصرف می‌شود بدست آورد و براساس آن تخصیص صورت گیرد.

شركتی دو نوع تلویزیون تولید می‌كند كه یكی سیاه و سفید و دیگری رنگی می‌باشد. تعداد تولید و فروش مدل سیاه و سفید ۱۵۰۰۰ دستگاه و مدل رنگی ۳۰۰۰ دستگاه می‌باشد. به دلیل تقاضای نامعین برای تلویزیون رنگی در هر نوبت تولید ۳۷۵۰ واحد مدل سیاه و سفید و ۳۰۰ واحد مدل رنگی تولید می‌شود. چون زمان آماده سازی خط تولید برای هر نوبت تولید ۵ ساعت است برای تولید مدل سیاه و سفید حدود ۲۰ ساعت و برای مدل رنگی حدود ۵۰ ساعت وقت لازم است مدل سیاه و سفید ساده تر و قطعات كمتری دارد. مواد مستقیم مورد نیاز برای مدل سیاه و سفید در طی چند نوبت در طول سال دریافت می‌شوند ولی چون تولید مدل رنگی نظم خاصی ندارد و محموله های كوچك مواد مورد نیاز با توجه به نیاز شركت دریافت می‌شوند. حال با دو روش سنتی و ABC بهای تمام شده را بدست می‌آوریم.

مدیر مالی اطلاعات سربار را برای ABC به صورت زیر بدست آورده است: ۸۰% هزینه های مهندسی، ۶۰% هزینه های دریافت و معاینه ماشین و نیز ۶۵% هزینه كنترل كیفیت متعلق به مدل رنگی می‌باشد. سایر هزینه های تولید بر اساس ساعات كار ماشین به مدل ها تخصیص می‌یابد هزینه راه اندازی نیز ۷۰% متعلق به رنگی است.

جدول شماره ۱
اطلاعات مربوط به تولید
شرح مدل سیاه وسفید مدل رنگی
مقدار تولید و فروش ۱۵۰۰۰ ۳۰۰۰
تعداد دفعات تولید ۴ ۱۰
ساعات كار ماشین برای تولید هر واحد ۱ ۲
كل ساعات كار ماشین ۱۵۰۰۰ ۶۰۰۰
تعد دفعات سفارش تولید ۴ ۱۰
تولید واحد هر سفارش تولید ۳۷۵۰ ۳۰۰

جدول شماره ۲
بهای تمامی شده تولید به روش سنتی
بهای تمام شده تولید:
سربار بودجه شده هزار ریال
مهندسی ۷۰۰۰۰۰ عامل هزینه مدل سیاه و سفید مدل رنگی
هزینه های تحویل و بازدید مواد ۷۵۰۰۰۰ مواد مستقیم ۶۵ ۴۰
هزینه های كنترل كیفیت ۴۵۰۰۰۰ سربار تولید ۱۰۰ ۲۰۰
هزینه های راه اندازی ۷۰۰۰۰۰ مدل سیاه و سفید ۱ ساعت
سربار غیر مستقیم ۵۰۰۰۰۰ مدل رنگی ۲ ساعت
جمع ۳۱۰۰۰۰۰ جمع ۱۶۵ ۲۴۵
هزینه هر ساعت ماشین كار
هزار ریال ۱۰۰=۲۱۰۰۰÷۲۱۰۰۰۰۰

جدول شماره ۳
تخصیص فعالیت ها به محصولات
عنوان فعالیت سیاه وسفید رنگی
مهندسی ۲۰% ۸۰%
تحویل و بازدید ۴۰% ۶۰%
كنترل كیفیت ۳۵% ۶۵%
راه اندازی ۳۰% ۷۰%

جدول شماره ۴
بهای تمام شده تولید به روش ABC
شرح عامل هزینه سیاه و سفید رنگی
مواد مستقیم ۶۰ ۴۰
هزینه های مهندسی ۳/۶ ۶/۱۸۶
هزینه های تحویل ومعاینه ۷/۶ ۵۰
هزینه كنترل كیفیت ۵/۱۰ ۵/۹۷
هزینه های راه اندازی ۱ ۷/۴۶
هزینه های غیر مستقیم ۸/۲۳ ۶/۴۷
بهای تمام شده هر واحد با روش